Tratándose de empresas inmobiliarias y en virtud de reciente jurisprudencia del Tribunal Fiscal, es importante detenernos en aquellos casos donde contribuyentes activos y en fase de explotación deciden continuar en el mercado mediante la ejecución de nuevos proyectos.
Es decir, en el escenario donde la empresa explotó un determinado proyecto inmobiliario opta por continuar con su propósito económico y realizar nuevos proyectos, surge la interrogante de si los gastos vinculados a estos últimos pueden calificar como preoperativos en los términos de la Ley del Impuesto a la Renta
A través de las siguientes líneas, intentaremos plantear una respuesta sobre cuál debería ser el criterio final que seguir por parte de los contribuyentes, pues la actual indeterminación y falta de congruencia tanto al nivel de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria (SUNAT) como del Tribunal Fiscal genera inseguridad jurídica entre los contribuyentes.
¿Qué son los gastos preoperativos para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta?
Los gastos preoperativos representan una categoría financiera crucial para las empresas inmobiliarias, definiéndose como aquellos costos incurridos antes de que la empresa comience sus operaciones comerciales efectivas.
Estos pueden incluir, pero no se limitan a, estudios de mercado, gastos de constitución, formación del personal, y costos administrativos iniciales. Es esencial comprender qué constituyen los gastos preoperativos para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, ya que su correcta clasificación y tratamiento puede tener un impacto significativo en la carga fiscal de una empresa.
Para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos preoperativos son considerados como inversiones necesarias para la puesta en marcha de la empresa. Según esta ley, dichos gastos pueden ser amortizados durante los primeros años de operación de la empresa, permitiendo a las inmobiliarias distribuir el costo de estas inversiones iniciales de manera que refleje más precisamente la generación de ingresos a lo largo del tiempo.
Análisis de la situación actual – Gary Salazar Paz
De acuerdo con el artículo 57 de la Ley del IR, los gastos del contribuyente se imputan en el ejercicio de su devengo, hecho que –en general– ocurre cuando se producen los hechos sustanciales para su generación.
Precisamente, la norma establece:
“(…) Las rentas de tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.
A tal efecto, se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago”.
Tratándose de actividades inmobiliarias y la enajenación de bienes inmuebles, la Ley del IR dispone que se entenderá devengado el ingreso cuando se produzcan los siguientes hechos, el que ocurra primero:
(i) El adquirente tiene el control sobre el bien.
(ii) Se ha transferido el riesgo de la pérdida de los bienes
Ahora bien, mediante el artículo 37 (inciso g) de la misma Ley del IR y el artículo 21 (inciso d) de su Reglamento se reviste de un tratamiento especial a los denominados gastos preoperativos –incluyendo aquellos por expansión de actividades– y a los intereses devengados durante el periodo preoperativo, conforme al cual podrán deducirse en el primer ejercicio de la explotación u operación o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años.
Nótese que la legislación tributaria no ha definido lo que debe entenderse por “gastos por expansión de actividades”; siendo necesario, para ello, atender los pronunciamientos y criterios desarrollados por la SUNAT y el Tribunal Fiscal.
En ese orden, a través del Informe No. 173-2016-SUNAT referido a empresas inmobiliarias, la Administración Tributaria se ocupó de definir este concepto como “los desembolsos necesarios para abrir una nueva instalación o para comenzar una operación o el lanzamiento de nuevos productos, procesos o proyectos de la actividad que realiza una empresa (…)”.
Por su parte, si bien el Tribunal Fiscal inicialmente se habría pronunciado con semejanza a lo argumentado por la SUNAT, mediante la Resolución No. 5917-3-2019 se tomó una postura distinta. En efecto, tratándose del caso de un contribuyente cuyo giro de negocio es la construcción, el Tribunal Fiscal precisó que los gastos por expansión de actividades son gastos de empresas en marcha “(…) orientados al planteamiento, implementación, desarrollo y/o ejecución de actividades y/o emprendimientos económicos nuevos, diferentes de distinta naturaleza y características o incurridos para la explotación de una nueva unidad de producción distinta a las ya existentes, con el objeto de lograr una nueva línea de negocio, producto o servicio (…)” (subrayado propio).
A mayor medida, en un pronunciamiento más reciente (i.e., Resolución No. 4737-9-2021), el aludido órgano resolutor reiteró el criterio, apuntando lo siguiente:
“Que en efecto, en virtud a las normas y jurisprudencia antes citadas, no resulta correcto afirmar que los gastos materia de reparo corresponden a gastos preoperativos por expansión de actividades bajo el argumento que los proyectos se encontraban en construcción, puesto que el desarrollo de estos proyectos no comprende el desarrollo de una actividad nueva, diferente o de distinta naturaleza y características a la ya existente realizada por la recurrente, que como se indicó, realiza la misma actividad desde hace varios años atrás (…)”.
Resulta importante agregar que, aun cuando los antecedentes en este nivel no califiquen como de observancia obligatoria, son elementos que manifiestan la vigente línea interpretativa del Tribunal Fiscal (más aún al tratarse de dos salas distintas que tuvieron a su cargo las controversias).
Como puede advertirse, los gastos por expansión de actividades comprenden a los necesarios para el desarrollo de acciones de distinta naturaleza y características, o para la explotación de una nueva unidad de producción disímil a las ya existentes.
Así pues, cuando se desarrolla el negocio o la actividad generadora de renta bajo una figura de empresa del sector inmobiliario (i.e., de una entidad dedicada a la venta de unidades inmobiliarias), es lógico concluir que ésta cuenta con una sola fase preoperativa en su existencia, toda vez que las empresas cuya actividad económica radica en este sector son titulares solamente de un objeto social, de un propósito económico del que se originan sus ingresos desde el momento del inicio de su fase operativa (que, en el caso que nos aboca, podría haber ocurrido en los ejercicios anteriores, cuando se explotó un primer proyecto inmobiliario).
De esta manera, los diversos proyectos inmobiliarios que se ejecutan por parte de una empresa inmobiliaria cuya fase de producción ya inició, en rigor y al amparo de lo dispuesto por el Tribunal Fiscal, no deberían confundirse con una nueva actividad, dado que la ejecución de aquellas forma parte intrínseca de las acciones propias que debía desarrollar un contribuyente en el ámbito de su negocio.
Más aún, el hecho de que la entidad realice un nuevo proyecto inmobiliario en una ciudad distinta a donde regularmente ejecute sus labores (por ejemplo, fuera de Lima), no sería –bajo nuestra perspectiva– suficiente sustento para acreditar el encontrarse en una etapa preoperativa.
Siguiendo este razonamiento, aun cuando pudieran diferenciarse proyectos de nuevas características y dimensiones, ello no deja de revelarse como la realización de un mismo rubro o actividad comercial para la consecución del objeto social del contribuyente.
Consecuentemente, somos de la opinión que, una vez iniciada la explotación del negocio inmobiliario en los términos de la Ley del IR (y, con ello, la fase de producción), los gastos de administración y ventas deberán deducirse en el ejercicio de su devengo, conforme a su propia naturaleza, a pesar de que estén vinculados a proyectos que aún no han sido construidos ni explotados.
Sin perjuicio de lo anterior, estimamos importante referir que con base en nuestra experiencia en diversas fiscalizaciones y en instancias de reclamación, la SUNAT en algunas ocasiones ha sostenido que los nuevos proyectos inmobiliarios de un mismo contribuyente podrían calificar como una propia fase preoperativa y, por ende, se podrían diferir los gastos asociados a cada proyecto hasta el inicio de su explotación.
La Administración Tributaria sustenta dicha postura alegando principalmente que la legislación tributaria no define el término “gastos preoperativos” y, por lo tanto, es necesario acudir a otras fuentes como la doctrina.
Al respecto, según autores como Leopold BERNSTEIN, “los gastos diferidos son aquellos que representan gastos ya producidos que se retrasan al futuro porque está previsto que beneficien a futuros ingresos o porque representan una verdadera asignación de costes a operaciones futuras (…)”. Nótese que esta definición ha sido recogida por la SUNAT en sus informes Nos. 173-2016 y 079-2016.
De la misma manera, de acuerdo con la SUNAT, los gastos preoperativos son equivalentes a los gastos diferidos, los cuales son aquellos ya producidos pero cuyo reconocimiento se retrasa hasta el momento en que se generen los ingresos asociados a estos.
En ese orden de ideas, subyace al tratamiento de los gastos preoperativos, el principio de correlación de ingresos y gastos, el cual ha sido desarrollado por la propia SUNAT en los siguientes términos:
“(…) De acuerdo con el postulado contable de equiparación de ingresos y gastos, si un coste producido en un periodo va a beneficiar uno o varios periodos futuros (…) ese coste debe diferirse hasta el correspondiente periodo futuro. Así pues, si una empresa incurre en costes sustanciales de puesta en marcha para hacer unas instalaciones nuevas, mejores o más eficientes, puede diferir estos costes y cargarlos a los periodos que previsiblemente se van a beneficiar de ellos” (Informe No. 79-2016-SUNAT).
El referido principio, en su momento, también habría sido reconocido por la normativa contable. Precisamente, conforme al párrafo 19 de la NIC 18 se tiene que “los ingresos de actividades ordinarias y los gastos, relacionados con una transacción o evento, se reconocerán de forma simultánea; este proceso se denomina habitualmente con el nombre de correlación de gastos con ingresos” (cabe resaltar que la citada norma contable actualmente no se encuentra vigente).
Siendo ello así, en la medida que la explotación económica de cada etapa o proyecto inmobiliario esté supeditada a su propia ejecución, la Administración concluye que la deducción de los gastos relacionados se debe diferir hasta el ejercicio en que se generen ingresos –reales o potenciales– por cada una de ellas (i.e., hasta que cada proyecto inmobiliario inicie su explotación particularmente).
De todo lo expuesto, una opción para los contribuyentes sería que estos adopten la postura de la SUNAT y consideren sus gastos de administración y ventas como preoperativos bajo la premisa de tratarse de una expansión de actividades (vinculados a cada proyecto en particular); y, por ende, aplicará el tratamiento previsto en el inciso g) del artículo 37 de la Ley del IR.
De seguir esta posición, las empresas podrían deducir los gastos de administración y ventas vinculados a cada proyecto en un solo ejercicio o amortizarlos de modo proporcional como máximo en 10 años (esto es, en partes iguales y pudiendo finalizar en un plazo menor a 10 años).
Ahora bien, debe tomarse en cuenta que la referida regulación sólo es posible de asignarse a los conceptos que –en primer lugar– califiquen como gastos y, en segundo lugar, resulten deducibles conforme a la Ley del IR.
Véase además que, si el contribuyente decidiera tomar la interpretación de la SUNAT, siempre tendrá que aplicar el mencionado tratamiento de manera homogénea sobre todos los gastos asociados a los nuevos proyectos que realice.
Adicionalmente, le corresponderá mantener documentación fehaciente que permita vincular de manera precisa cada gasto con el respectivo proyecto (centro de costos y registros específicos, contratos, actas y/o documentos societarios, etc.), resultando esto último en un trabajo minucioso y fundamental para la viabilidad del argumento.
Por último, aun cuando este sea el enfoque vigente de la Administración Tributaria y sus funcionarios estén obligados a aplicarla en los procedimientos de fiscalización que inicien respecto de los contribuyentes, nosotros mantenemos ciertas dudas que requieren de una urgente aclaración.
Justamente, consideramos que el razonamiento de la SUNAT no es técnicamente exacto, más aún, resulta cuando menos contingente teniendo en consideración que el tema ya fue abordado de manera reciente y uniforme por dos salas distintas del Tribunal Fiscal (máximo intérprete administrativo en materia tributaria), quien ha refutado el criterio de la Administración y dispuesto el procedimiento correcto de los gastos por proyectos en construcción y/o sin generación de ingresos.
En efecto, el principal argumento de la Administración Tributaria se basa en el principio contable de “correlación de ingresos y gastos”, siendo que aquella doctrina surge en el ámbito de la carencia de una definición legal de devengado y de lo que debía entenderse por la oportunidad del reconocimiento del gasto en la Ley del IR.
Con respecto a ello, la norma tributaria desde el año 2019 se ocupa de dotar de contenido (a nivel legal y también reglamentario) el término “devengado”, tanto para los ingresos como para los gastos tributarios de los contribuyentes, entendido aquel como el ejercicio fiscal en donde se debe proceder con el reconocimiento de un resultado, según corresponda.
Evidentemente, para este propósito se ha descartado la remisión al denominado principio de correlación de ingresos y gastos basado en la contabilidad; razón por la cual los argumentos empleados en los Informes de la SUNAT del año 2016 que se han compartido no tendrían soporte jurídico en el presente.
Conclusiones
En nuestra opinión, una vez iniciada la explotación del negocio inmobiliario en los términos de la Ley del IR, los gastos de administración y ventas deberán deducirse en el ejercicio de su devengo, conforme a su propia naturaleza, a pesar de que estén vinculados a proyectos que aún no han sido construidos ni explotados.
No obstante, con base en la Ley del IR vigente en el año 2016 (que no dispuso una definición del término “devengado” para el reconocimiento de ingresos y gastos en materia tributaria), la SUNAT sostiene que los nuevos proyectos inmobiliarios de un mismo contribuyente calificarían como una propia fase preoperativa y, por ende, se podrían diferir los gastos asociados a cada nuevo proyecto inmobiliario hasta el inicio de su explotación.
Al respecto, si bien esta es una postura que no se encuentra alineada con criterios jurisprudenciales más reciente emitidos por el Tribunal Fiscal, y que –bajo nuestra perspectiva– adolece de insuficiencia técnica, existe la posibilidad de que los agentes de la Administración Tributaria apliquen ese razonamiento sobre los contribuyentes en sus procedimientos de fiscalización.
Ello, precisamente, pues el artículo 94 del Código Tributario determina que los pronunciamientos emitidos por la SUNAT son de cumplimiento obligatorio para los distintos órganos de la Administración (incluyendo a sus funcionarios de cualquier División y/o Área).
Como nota final, estamos convencidos de que, ante la existencia de litigios con la SUNAT por el presente asunto, existen argumentos sólidos para respaldar nuestra posición tanto al nivel del Tribunal Fiscal (vía recurso de apelación) como del Poder Judicial (a través de una acción contencioso-administrativa).
Preguntas frecuentes
¿Por qué la empresa debe reconocer contablemente los gastos?
El reconocimiento contable de los gastos es esencial para que una empresa pueda proporcionar una imagen fiel de su situación financiera. Esto permite a los stakeholders, incluyendo inversores, acreedores y la dirección, tomar decisiones informadas basadas en la verdadera rentabilidad y salud financiera de la empresa. Además, asegura el cumplimiento de las normativas fiscales y contables.
¿Cuál es la diferencia entre el costo y el gasto?
El costo se refiere al valor económico utilizado para producir bienes o servicios que aún no se han vendido. Por otro lado, el gasto es el consumo de esos recursos ya adquiridos o utilizados para generar ingresos en un periodo contable determinado. La principal diferencia radica en su vinculación con la producción y la venta: los costos están directamente relacionados con la adquisición o fabricación de los bienes o servicios, mientras que los gastos se asocian al consumo de recursos en el proceso de operación del negocio.
